ещё
свернуть
Все статьи номера
6 , Июнь 2017
Тематическая подборка схем

Дарить невыгодно? Четыре способа заменить дарение

Важнее оптимизировать НДС, чем налог на прибыль

Зеркальная купля-продажа позволяет сторонам зачесть НДС

Безопаснее вложить имущество в уставный капитал

Александр Головлев, юрисконсульт

В группе компаний необходимо передавать активы между юрлицами. Но важно, чтобы такое перемещение не увеличивало совокупную налоговую нагрузку.

Самый очевидный вариант — безвозмездная передача. Но если компании не аффилированы, такой способ невыгоден по налогам. Существуют альтернативные варианты. Мы расположили их в порядке возрастания риска и сравнили на общем цифровом примере. Для каждого способа мы рассчитали налоговую нагрузку (см. таблицу).

Налоговая нагрузка при разных способах передачи имущества, млн руб.
Способ передачиНДСНалог на прибыльНалоговая нагрузка в период сделкиНалоговая нагрузка с учетом права на амортизацию
Дарение1,823,8 (1,8 + 2)1,8 (3,8 – 2)
Безвозмездная передача от учредителя1,801,8 (1,8 + 0)1,8
Передача через простое товарищество0,090,10,19 (0,09 + 0,1)-1,81 (0,19 – 2)
Зеркальная купля-продажа0 (0,09 – 0,09)0,10,1 (0 + 0,1)-1,9 (0,1 – 2)
Вклад в уставный капитал0 (1,8 – 1,8)00-2 (0 – 2)

Нулевой способ. Дарение

Даритель не вправе учесть стоимость безвозмездно переданных активов в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ). Он обязан заплатить с передачи НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Одаряемый платит налог на прибыль со стоимости полученного имущества. Однако он не вправе заявить вычет НДС, поскольку ему не предъявляли этот налог в составе цены (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Гражданский кодекс вовсе запрещает дарение между юрлицами, если стоимость активов превышает 3 тыс. рублей (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Формально инспекторы вправе обжаловать передачу активов, но это не в их интересах — бюджет лишится налогов. Обычно к этому запрету апеллируют кредиторы, когда банкротят компанию или взыскивают с нее долги.

пример 1

Предположим, что компания подарила дружественному юридическому лицу здание рыночной стоимостью 10 млн рублей. При безвозмездной передаче даритель заплатит в бюджет НДС 1,8 млн рублей (10 млн руб. × 18%), а остаточную стоимость недвижимости в составе налоговых расходов не учтет.

Получатель заплатит налог на прибыль в размере 2 млн рублей (10 млн руб. × 20%), но затем вправе амортизировать актив (п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ). Общая налоговая нагрузка по сделке составит 3,8 млн рублей (1,8 млн + 2 млн). С учетом права на амортизацию нагрузка уменьшится до 1,8 млн рублей (3,8 млн – 2 млн).

Способ 1. Вклад в уставный капитал

В чем экономия. Передача имущества в уставный капитал не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Но даритель обязан восстановить входной налог со стоимости активов (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче основного средства НДС восстановите с остаточной стоимости. Экономия достигается за счет того, что получатель вправе принять к вычету восстановленный налог, если будет использовать объект для облагаемой НДС деятельности (письмо Минфина России от 15.08.16 № 03-07-03/47566).

Другой источник экономии — получатель не платит налог на прибыль со стоимости актива (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Для целей амортизации стоимость основного средства определяйте по данным налогового учета передающей стороны.

пример 2

При передаче недвижимости учредитель заплатит в бюджет восстановленный НДС в размере 1,8 млн рублей, но получатель примет его к вычету. Налога на прибыль не возникнет. То есть в целом по группе налоговая нагрузка будет нулевой (1,8 млн руб. – 1,8 млн руб.), а с учетом права на амортизацию здания — отрицательной (0 руб. – 2 млн руб.).

Как работает схема. Вариант допустим, если передающая сторона уже является учредителем или компании не связаны между собой напрямую. Например, они не являются сестринскими или внучатыми. Поэтому получить таким образом актив от дочерней компании не удастся (см. схему 1).

Схема 1. Передача имущества в форме вклада в уставный капитал

Для реализации схемы компания-получатель принимает решение об увеличении уставного капитала за счет вклада одного из учредителей или третьего лица. Если учредитель не единственный, то такое решение приведет к изменению размера долей в капитале компании. Третье лицо, намеренное внести имущество, становится учредителем компании-получателя. Новую сумму уставного капитала и распределение долей регистрируют в ЕГРЮЛ. Далее организация получает имущество.

Меры безопасности. Инспекторы тщательно изучают документы на вклад в уставный капитал. Обязательно нужно оформить акты приема-передачи имущества. При отсутствии документов фискалы доначислят налог на прибыль с полученных активов (например, постановление АС Уральского округа от 07.09.15 № Ф09-6209/15, оставлено в силе определением ВС РФ от 29.12.15 № 309-КГ15-17253).

Чтобы получатель был вправе принять восстановленный НДС к вычету, даритель должен указать его сумму в акте приема-передачи отдельной строкой. А также перечислить налог в бюджет. Иначе контролеры откажут в вычете (постановления АС Московского от 28.03.16 № Ф05-2809/2016, Западно-Сибирского от 29.09.14 № А03-22216/2013 (оставлено в силе определением ВС РФ от 20.01.15 № 304-КГ14-6881) округов).

В акте приема-передачи стоит указать сведения об остаточной и первоначальной стоимости каждого объекта основных средств, проценте износа или начисленной амортизации, сведения о контрагенте. Помимо этого стоит указать реквизиты счетов-фактур, на основании которых передающая сторона принимала НДС к вычету. Без таких подробностей проверяющие могут счесть сделку формальной (в частности, постановление АС Поволжского округа от 24.02.16 № Ф06-4794/2015).

К акту приложите выписку из налогового регистра по учету амортизации у бывшего владельца. Некоторые контролеры проверяют, есть ли у передающей стороны документы на первоначальные вычеты НДС. Хотя суды считают это лишним требованием, если к самим вычетам у налоговиков претензий не было (постановление АС Поволжского округа от 08.02.16 № Ф06-5167/2015).

Безопаснее, если на момент проверки получающая сторона уже начнет использовать активы для деятельности, облагаемой НДС. Иначе инспекторы предъявят претензии. Но, по мнению судов, отсутствие операций с полученным объектом не лишает компанию права на вычет НДС (к примеру, постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.08.16 № Ф08-5083/2016).

Способ 2. Безвозмездная передача от учредителя или пополнение чистых активов

В чем экономия. Если даритель владеет более 50 процентами уставного капитала получающей компании, то он может передать имущество безвозмездно. Получатель не будет платить налог на прибыль, если в течение одного года не передаст объект третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но и амортизировать в налоговом учете будет нечего. Ведь по любым безвозмездно полученным основным средствам амортизируемая стоимость определяется как сумма дохода, отраженного в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ). Здесь же дохода не возникает вовсе.

Если доля учредителя меньше 50 процентов, то он может передать объекты дочерней компании в счет пополнения чистых активов. Такой доход также не облагается налогом на прибыль у получающей стороны (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Только здесь нет годового моратория на отчуждение объекта третьим лицам. Все остальные налоги будут такими же, как и при безвозмездной передаче от основного учредителя. НДС даритель заплатит в полном объеме, а получатель не вправе принять его к вычету, как и при обычном дарении (письмо ФНС России от 26.05.15 № ГД-4-3/8827@).

пример 3

При безвозмездной передаче объекта учредитель заплатит в бюджет НДС в размере 1,8 млн рублей, а в расходах ничего не учтет. Получатель не платит налог на прибыль, не принимает входной НДС к вычету, но и не амортизирует имущество. Общая налоговая нагрузка по группе компаний будет равна 1,8 млн рублей без права на амортизацию.

Как работает схема. Если учредителей несколько, то они принимают решение о пополнении чистых активов за счет имущества или о безвозмездной передаче объектов (см. схему 2). В последнем случае решение означает согласие компании принять дар. Ведь теоретически компания вправе и отказаться от слишком опасного или обременительного подарка.

Схема 2. Безвозмездная передача активов от учредителя

При передаче стороны оформляют акт. В нем указывают перечень имущества и делают ссылку на решение учредителей. Если имущество идет на пополнение чистых активов, то эту формулировку обязательно продублируйте в акте.

Меры безопасности. Компания-учредитель должна объяснить деловую цель передачи. Например, содержать объект дорого, выгоднее убрать его с баланса. Или дочерняя компания планирует наладить новое производство, для которого нужно имущество. Увеличив свою прибыль, «дочка» увеличит дивиденды учредителя.

Если контролеры выяснят, что передача носила формальный характер, учредитель не ведет никакой деятельности, то владение долей свыше 50 процентов не спасет его «дочку» от доначисления налога на прибыль. Такой вывод содержится в определении ВС РФ от 10.12.14 № 303-КГ14-4580, которое направлено инспекторам для использования в работе письмом ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@.

Имущество, полученное от учредителя с долей более 50 процентов, в течение года нельзя передавать третьим лицам: ни продавать, ни сдавать в аренду или безвозмездное пользование. Ограничение не касается только денежных средств. При нарушении этого запрета компания-получатель обязана заплатить налог на прибыль со стоимости полученного имущества.

НДС при безвозмездной передаче начисляется с рыночной стоимости объекта (п. 2 ст. 154 НК РФ), а не с остаточной, как при вкладе в уставный капитал. Для передающей стороны выгодно доказать, что рыночная стоимость не превышает или незначительно превышает остаточную. Для этого можно использовать объявления о продаже аналогичных объектов, прайс-листы производителей с поправкой на время использования, отчеты оценщика и т. д.

После получения имущества от учредителя с долей меньше 50 процентов компания должна подтвердить, что ее чистые активы действительно увеличились (постановление АС Поволжского округа от 20.02.17 № Ф06-17731/2017). Расчет можно оформить в виде бухгалтерской справки.

Способ 3. Встречная купля-продажа в обмен на неликвидное имущество

В чем экономия. Две компании в один и тот же квартал заключают две зеркальные сделки. По первой — владелец продает объект контрагенту по остаточной стоимости. Владелец начисляет НДС с продажи. Налога на прибыль не возникает, поскольку сумма расходов равна сумме доходов.

По второй сделке контрагент продает бывшему владельцу неликвидный актив примерно по той же цене или оказывает услуги (см. схему 3). Контрагент исчисляет НДС с продажи и уменьшает его на сумму входного налога по первой сделке. В итоге к уплате в бюджет получается небольшая сумма или вовсе ничего. Налог на прибыль зависит от себестоимости неликвида. Если его бухгалтерская стоимость была близка к стоимости продажи, то налог на прибыль тоже будет незначительным.

Схема 3. Передача имущества в форме зеркальной купли-продажи

Бывший владелец имущества принимает к вычету входной НДС по второй сделке, чем сводит на нет налог к уплате в бюджет. В итоге обе стороны не платят ни налог на прибыль, ни НДС.

пример 4

Контрагент продает неликвидное имущество за 9,5 млн рублей. НДС по сделке составит 1,71 млн рублей (9,5 млн руб. × 18%). Входной налог по объекту равен 1,8 млн рублей. Контрагент в целом по двум сделкам заявит НДС к возмещению из бюджета в размере 90 тыс. рублей (1,71 млн – 1,8 млн).

Себестоимость неликвида была 9 млн рублей, поэтому налог на прибыль контрагента составит 100 тыс. рублей ((9,5 млн руб. – 9 млн руб.) × 20%)). Общая налоговая нагрузка контрагента составит 10 тыс. рублей (100 тыс. – 90 тыс.).

При продаже здания основная компания начислит к уплате в бюджет НДС в размере 1,8 млн рублей. (10 млн руб. × 18%). По неликвидному имуществу заявит вычет 1,71 млн рублей. Налога на прибыль не возникнет.

В итоге в бюджет компания перечислит 90 тыс. рублей (1,8 млн – 1,71 млн). Общая налоговая нагрузка по группе компаний составит 100 тыс. рублей (10 тыс. + 90 тыс.), а с учетом права на амортизацию нагрузка снизиться до отрицательной величины (0,1 млн руб. – 2 млн руб.).

Как работает схема. Вся сложность — найти реальный неликвидный актив на нужную сумму. Сделка на бумаге здесь не пройдет. Если предметом второго договора выступают услуги, то акты оказания услуг должны быть максимально подробными.

На практике зеркальность сделок максимально маскируют. Договоры заключают в одном квартале, но в разные месяцы. Продажу неликвида оформляют несколькими сделками. Безопаснее, чтобы суммы по договорам купли-продажи не совпадали до рубля. После завершения сделок стороны проводят взаимозачет обязательств.

Меры безопасности. У бывшего владельца имущества должна быть деловая цель покупки неликвидных активов или приобретения услуг. Например, активы могут быть связаны с основной деятельностью бывшего собственника или с попыткой освоить новое направление. Цель использования безопаснее закрепить в служебной записке.

В любом случае слишком быстро списывать неликвид в расходы как устаревшую или бракованную продукцию нельзя. Иначе инспекторы признают вторую сделку формальной, а первую переквалифицируют в дарение.

Способ 4. Вклад в простое товарищество

В чем экономия. Вклад в имущество простого товарищества не признается реализацией ни для целей налога на прибыль, ни для целей НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Восстанавливать входной налог тоже нет оснований (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.10 № 2196/10).

При ликвидации простого товарищества получение имущества в пределах стоимости своего вклада также не является реализацией (попд. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Значит, НДС и налога на прибыль не возникает. Если стоимость объекта превышает вклад, то разница облагается и НДС, и налогом на прибыль.

Имущество, полученное при выходе из товарищества, компания амортизирует в общем порядке. Его стоимость определяется либо по сумме вклада, либо эта стоимость увеличивается на сумму разницы между стоимостью объекта и суммой вклада.

пример 5

При создании простого товарищества налогов не возникнет ни у одной из сторон. При ликвидации товарищества основная компания получит убыток в виде разницы между стоимостью объекта и неликвида. Основная компания не сможет признать убыток в налоговом учете (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Вторая компания получит прибыль в сумме 500 тыс. рублей (10 млн – 9,5 млн). С прибыли она заплатит налог в сумме 100 тыс. рублей (500 тыс. руб. × 20%). Уменьшением стоимости объектов ОС за счет начисления амортизации в расчете мы пренебрегаем.

С разницы участник, ведущий общие дела, заплатит НДС в бюджет в размере 90 тыс. рублей (500 тыс. руб. × 18%). Общая налоговая нагрузка по группе компаний составит 190 тыс. рублей (100 тыс. + 90 тыс.), а с учетом права на амортизацию станет отрицательной (0,19 млн руб. – 2 млн руб.).

Как работает схема. Владелец имущества и компания, которой оно нужно, образуют простое товарищество. Первый участник вкладывает нужный объект, а второй — любой неликвид, связанный с деятельностью: материалы, товары и т. д. Также второй участник вкладывает знания персонала. Вклады участники оценивают самостоятельно и по умолчанию предполагают их равными (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Через некоторое время товарищество ликвидируют. Первый участник забирает прочие активы, второй — нужный объект (см. схему 4).

Схема 4. Передача имущества через вклад в простое товарищество

Меры безопасности. Во избежание претензий простое товарищество должно просуществовать максимально долго и вести реальную деятельность (постановление АС Поволжского округа от 26.04.16 № Ф06-7280/2016). Все это время второй участник может пользоваться объектом как своим собственным, но оформлять это как деятельность в рамках товарищества. Для этого стороны поручают второму участнику вести общие дела.

Участники вправе договориться о неравном распределении прибыли, несмотря на равноценные вклады: например, второму участнику 97 процентов прибыли, а первому — 3 процента. Главное, ни одного из участников нельзя вовсе исключать из распределения доходов (ст. 1048 ГК РФ).

 
Звезда
за правильный ответ
Тест
Неправильно
Правильно!
Какой способ заменить дарение в списке лишний?
Безвозмездная передача не может заменить дарение, так как это фактически одно и то же.
простое товарищество;
встречная купля-продажа;
безвозмездная передача;
вклад в УК;
пополнение чистых активов.