ещё
свернуть
Все статьи номера
6 , Июнь 2017
Выгода на цифрах

Как выгоднее считать расходы, чтобы не вести раздельный учет

Верховный суд обязал многие компании вести раздельный учет

Суды уже начали применять новый порядок

Распределять расходы лучше пропорционально прямым затратам

Петр Тимирязев, налоговый консультант

Компании, у которых часть операций не облагаются НДС, вправе не вести раздельный учет. Для этого доля расходов на такую деятельность не должна превышать 5 процентов от общей суммы расходов. Тогда компания вправе заявить весь входной НДС к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Несомненно, это выгодно для налогоплательщиков. Ведь при превышении этого значения компания обязана вести раздельный учет входного НДС, а налог по не облагаемым НДС операциям учитывать в составе налоговых расходов.

НК РФ не уточняет, как считать пропорцию расходов. Письма и судебная практика предлагают несколько вариантов расчета. Оценим, какой из них выгоднее. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике. А по итогам каждого квартала составлять справку-расчет доли расходов.

Определите виды деятельности для расчета доли совокупных расходов

В конце 2016 года Верховный суд пришел к выводу, что правило «5 процентов» не применяется к входному НДС по товарам, работам или услугам, которые используются только для деятельности, не облагаемой НДС. К ним применяется пункт 2 статьи 170 НК РФ, который требует включать входной налог в стоимость товаров, работ или услуг. Даже если расходы по таким операциям не превышают 5 процентов от совокупных затрат (определение ВС РФ от 12.10.16 № 305-КГ16-9537).

Решение касалось входного НДС по товарам, местом реализации которых была территория другого государства. Несмотря на то что доля расходов по этим продажам не превышала 5 процентов от совокупных расходов по всем операциям, компания проиграла. ФНС России направила это решение нижестоящим инспекциям для использования в работе (п. 12 письма от 23.12.16 № СА-4-7/24825@).

По мнению ВС РФ, правило «5 процентов» действует только в отношении затрат, которые одновременно относятся как к облагаемой, так и к не облагаемой НДС деятельности. Например, аренда административного помещения или склада, где хранятся товары для всех видов деятельности.

Другие суды уже стали применять новую трактовку. Так, Тринадцатый ААС отказал компании в вычете НДС, который она уплатила как налоговый агент. Хотя стоимость работ, которые она приобрела для не облагаемой НДС деятельности, не превышали 5 процентов от ее совокупных расходов. Суд указал, что работы направлены исключительно на не облагаемые НДС операции, поэтому правило «5 процентов» здесь неприменимо (постановление от 21.02.17 № 13АП-34159/2016).

Новая трактовка резко сужает поле применения выгодной нормы и дает налоговикам возможность для злоупотреблений. К примеру, компания закупила сувениры дешевле 100 рублей за штуку, которые бесплатно раздавала в ходе рекламной акции. Эта операция не облагается НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). И компания, и контролеры могут точно идентифицировать, что сувениры использованы в деятельности, не облагаемой НДС. Исходя из новой позиции ВС РФ, компания обязана вести по ним раздельный учет НДС и не вправе заявить входной налог к вычету. Независимо от потраченной суммы.

Другой пример — компания закупила партию товаров, часть которых продала на территории России, а часть — за рубежом. Но идентифицировать, какие именно единицы пошли на облагаемую НДС деятельность, а какие нет, не смогут ни компания, ни налоговики. В этом случае, на наш взгляд, правило «5 процентов» применимо. Но так ли это, покажет практика.

Новую позицию ВС РФ и ФНС России можно оспорить. Как следует из первого предложения, пункт 4 статьи 170 НК РФ регулирует учет в компаниях, которые ведут и облагаемую, и не облагаемую НДС деятельность. Но никак не учет затрат, которые одновременно касаются обоих видов деятельности, на что ссылаются ВС РФ и налоговики. Поэтому прежняя трактовка правила «5 процентов» больше соответствует НК РФ.

Кроме того, еще недавно Минфин России указывал, что налогоплательщик вправе принять к вычету входной НДС в полном объеме, если его расходы на не облагаемую НДС деятельность не превышают 5 процентов (письмо от 05.02.16 № 03-07-14/5857). По новой позиции Минфин России пока не высказывался, хотя его мнение имеет приоритет перед мнением ФНС России.

С другой стороны, новую позицию можно использовать во благо налогоплательщиков. Если контролеры утверждают, что правило «5 процентов» применяется исключительно по затратам, которые относятся к обоим видам деятельности, то из расчета можно исключить стоимость товаров, работ или услуг, которые однозначно пошли на не облагаемые НДС операции. Это позволит применить правило тем компаниям, которые ранее лимит превышали.

пример 1

Во II квартале 2017 года компания закупила работы, которые нужны только для деятельности, не облагаемой НДС. Их стоимость составила 3 млн рублей. В этом же квартале компания приобрела партию материалов стоимостью 800 тыс. рублей, часть которых использовала в деятельности, облагаемой НДС (100 тыс. руб.), часть — в необлагаемой (700 тыс. руб.). Прочие расходы на облагаемые НДС сделки составили 20 млн рублей.

По прежней трактовке правила «5 процентов» доля расходов на не облагаемые НДС операции составит 15,6 процента ((3 млн руб. + 0,7 млн руб.) : (3 млн руб. + 20 млн руб. + 0,8 млн руб.) × 100). Значит, компания не вправе заявить вычет налога по большей части материалов.

Если применить новую позицию Верховного суда РФ, то доля расходов на не облагаемые НДС операции составит 3,37 процента (700 тыс. руб. : (20 млн руб. + 0,8 млн руб.) × 100). То есть компания вправе вычесть НДС по всей партии материалов.

Но мы не зря упомянули про возможность злоупотреблений со стороны контролеров. Как подсказывает практика, новую трактовку они будут применять лишь для того, чтобы лишить компанию права на правило «5 процентов». Выгодную же сторону трактовки придется защищать в суде. Как сложится мнение суда, неясно.

Если нужно, поспорьте с мнением Минфина

Пункт 4 статьи 170 НК РФ использует термин «совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав». Определения совокупных расходов Налоговый кодекс не дает. Минфин России настаивает, что в расчет нужно включать прямые и общехозяйственные расходы (письма от 05.02.16 № 03-07-14/5857 и от 12.02.13 № 03-07-11/3574).

Однако компания вправе прописать иной порядок расчета доли совокупных расходов в учетной политике для целей налогообложения. Например, только по прямым расходам. Но стоит учесть, что любой порядок, отличный от рекомендованного Минфином России, придется защищать в споре с проверяющими.

пример 2

Во II квартале 2017 года расходы компании на операции, не облагаемые НДС, составили 1 млн рублей, а доходы по ним 2,2 млн рублей. Прямые расходы по деятельности, облагаемой НДС, составили 19,8 млн рублей, а выручка по ней — 25 млн рублей. Общехозяйственные расходы — 4 млн рублей.

Доля не облагаемых НДС операций при расчете по прямым расходам составит 4,8 процента (1 млн руб. : (1 млн руб. + 19,8 млн руб.) × 100). То есть меньше 5 процентов, что дает компании право принять к вычету весь входной НДС.

Компания распределила общехозяйственные расходы в сумме 4 млн рублей, из которых 323 тыс. рублей пришлось на не облагаемую НДС деятельность. Тогда доля расходов вырастет до 5,3 процента ((1 млн руб. + 0,323 млн руб.) : (1 млн руб. + 19,8 млн руб. + 4 млн руб.) × 100). Это больше 5 процентов, значит, при таком расчете компания обязана вести раздельный учет и лишается части вычетов по НДС.

Закрепите в учетной политике методику распределения общехозяйственных расходов

Если компания решит следовать позиции Минфина России, то возникает вопрос: как распределить общехозяйственные расходы между разными видами деятельности? Ведь общие расходы на то и общие, что они напрямую не делятся.

К примеру, зарплата генерального директора. Если исходить из предыдущего примера, как узнать, какая ее часть относится к деятельности, не облагаемой НДС?

В случае неопределенности компания должна сама для себя установить порядок распределения общехозяйственных расходов. Есть два варианта, лежащие на поверхности.

Распределить пропорционально выручке от видов деятельности. Именно этот вариант мы по умолчанию использовали в предыдущем примере. Он выгоден компании, если наценка по облагаемым НДС видам деятельности больше, чем по необлагаемым видам. Тогда такое распределение автоматически снизит рассчитываемую долю (см. таблицу).

Сравнение методов расчета доли расходов по не облагаемым НДС операциям, руб.
Способ расчетаПрямые расходыОбщехозяйственные расходыИтого расходы на не облагаемые НДС операцииИтого совокупные расходы компанииДоля расходов на не облагаемые НДС операции, %
Пропорцио-
нально прямым расходам
Пропорцио-
нально выручке
По прямым расходам1 000 000001 000 00020 800 0004,81
С учетом общехозяйственных расходов, распределенных пропорционально прямым расходам1 000 000192 30801 192 30824 800 0004,81
С учетом общехозяйственных расходов, распределенных пропорционально выручке1 000 0000323 5291 323 52924 800 0005,34

Распределить пропорционально прямым расходам. Этот вариант распределения общехозяйственных расходов равноценен расчету доли исходя только из прямых расходов по видам деятельности. Ведь и числитель, и знаменатель дроби при расчете возрастают пропорционально. Поэтому итоговая дробь в результате не меняется.

Вариант выгоден, если наценка по не облагаемым НДС видам деятельности больше, чем по остальным операциям. Или если рентабельность сделок постоянно меняется. Тогда такое распределение устраняет влияние общехозяйственных расходов.

пример 3

Воспользуемся данными из предыдущего примера. Сумма общехозяйственных расходов равна 4 млн рублей. При распределении пропорционально прямым расходам к не облагаемым НДС операциям будет относиться 4,8 процента общехозяйственных затрат или 192 тыс. рублей (4 млн руб. × 4,8%). Тогда доля совокупных расходов по таким сделкам составит те же самые 4,8 процента ((1 млн руб. + 0,192 млн руб.) : (1 млн руб. + 19,8 млн руб. + 4 млн руб.) × 100).

Если считать пропорционально выручке от видов деятельности, то к не облагаемым НДС операциям будет относиться 8,09 процента общехозяйственных затрат или 323 тыс. рублей (2,2 млн руб. : (25 млн руб. + 2,2 млн руб.) × 100). Именно из-за этого в прошлом расчете доля совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям выросла с 4,8 до 5,3 процента.

Есть и другие варианты распределения общехозяйственных расходов. Например, пропорционально физическому объему или весу готовой продукции. Или пропорционально некоему расчетному показателю, который объединяет в себе расходы, выручку, наценку, вес, объем и т. д.

Материалы для скачивания: